内容提要：涉税保证金制度对保障国家税权的实现具有重要意义。当前该制度体系存在实施效率低、救济措施缺位、信息公开程度低、缺乏有效监督等诸多问题，一方面影响制度实施效率，另一方面也可能对纳税人生产经营所需的现金流造成不必要的干扰。本文通过综合分析涉税保证金的基本概况及其在实施过程中存在的问题，认为取消过时的保证金制度、改进保证金制度的启动和替代条件、建立跨部门沟通协作机制、建立涉税保证金公示制度等措施可有效解决上述问题，达到优化涉税保证金制度和保护纳税人合法权益的双赢效果。

　　关键词：涉税保证金 税收征管 纳税担保

　　涉税保证金是由各级税务机关依法收取，由企业缴纳的各类保证金的总称。收取涉税保证金是税务机关依法履行职能、保障国家税收的重要方式，同时也与企业的生产经营效率有着直接而密切的关系。可以说，涉税保证金制度是一把双刃剑，一方面，对于防范税收风险、堵塞税收漏洞、增强税收执法刚性有着积极作用;另一方面，如果实施不当，也会影响纳税人的现金流量，继而增加其运营成本、影响其生产经营。在分析涉税保证金制度利弊的基础上，有针对性地提出优化措施，是深入推进“放管服”改革的重要课题，对于不断降低制度成本、持续优化营商环境和保障国家税收安全具有重要意义。

　　一、涉税保证金制度的基本概况

　　按照企业会计准则，货币资金包括库存现金、银行存款和其他货币资金。以这三类货币资金为标的的担保措施都会影响行政相对人的现金流，均属于我们讨论的涉税保证金范畴。通过对现行法律、法规、规章和税务总局规范性文件进行梳理，目前税务机关实施的涉税保证金共有两类四种，分别是发票保证金和纳税担保金，其中纳税担保金主要有涉嫌逃税担保金、欠税出境担保金、涉嫌骗税担保金。

　　(一)发票保证金

　　《中华人民共和国发票管理办法》第十八条规定：税务机关对外省、自治区、直辖市来本辖区从事临时经营活动的单位和个人领购发票的，可以要求其提供保证人或者根据所领购发票的票面限额以及数量交纳不超过1万元的保证金，并限期缴销发票。发票保证金制度适用对象为从外省到当地从事临时经营活动的纳税人。该类主体如果按期缴销发票，可退还保证金;否则保证金予以罚没。这种担保形式属于现金质押。

　　(二)纳税担保金

　　纳税担保金制度以民法的债权保障制度为理论基础，是现代各国税收立法普遍采用的一项税收保障制度。根据《纳税担保试行办法》(国家税务总局令第11号)，纳税担保是指经税务机关同意或确认，纳税人或其他自然人、法人、经济组织以保证、抵押、质押的方式，为纳税人应当缴纳的税款及滞纳金提供担保的行为。 本文讨论的纳税担保金为以质押形式提供担保的现金和汇票、支票、本票、债券、存款单等权利凭证，包括以下三种：

　　1.涉嫌逃税担保金。《税收征管法》第三十八条规定，税务机关有根据认为从事生产、经营的纳税人有逃避纳税义务行为的，可以在规定的纳税期之前，责令限期缴纳应纳税款;在限期内发现纳税人有明显的转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税的收入的迹象的，税务机关可以责成纳税人提供纳税担保。纳税人拒不提供担保的，税务机关可以采用税收保全措施。根据以上规定，涉嫌逃税担保金的适用对象为涉嫌逃避纳税义务的纳税人。为避免被税务机关采取税收保全措施，涉嫌逃税纳税人按照税务机关的要求，以现金质押方式或汇票、支票、本票、债券、存款单等权利凭证质押方式，针对涉嫌逃避纳税义务提供担保。

　　2.欠税出境担保金。《税收征管法》第四十四条规定，欠缴税款的纳税人或者他的法定代表人需要出境的，应当在出境前向税务机关结清应纳税款、滞纳金或者提供担保。未结清税款、滞纳金，又不提供担保的，税务机关可以通知出境管理机关阻止其出境。欠税出境担保金的适用对象是欠缴税款的纳税人或纳税人的法定代表人。欠税出境担保金是欠税出境纳税人按上述规定以现金质押方式或汇票、支票、本票、债券、存款单等权利凭证质押方式为其欠税及滞纳金提供的担保。

　　3.涉嫌骗税担保金。《国家税务总局关于〈出口货物劳务增值税和消费税管理办法〉有关问题的公告》(国家税务总局公告2013 年第12 号)规定，主管税务机关发现出口企业或其他单位的出口业务有规定情形的，该笔出口业务暂不办理出口退(免)税。已办理的，主管税务机关可按照所涉及的退税额对该企业其他已审核通过的应退税款暂缓办理出口退(免)税，无其他应退税款或应退税款小于所涉及退税额的，可由出口企业提供差额部分的担保。待税务机关核实排除相应疑点后，方可办理退(免)税或解除担保。涉嫌骗税担保金适用对象是有规定情形出口业务的纳税人。涉嫌骗税担保金的具体执行方式有以下两种：一是税务机关通过暂不或暂缓办理出口退(免)税的方式，将企业已通过审核的退税额作为涉嫌骗税担保金;二是涉嫌骗税的纳税人主动以现金质押方式或汇票、支票、本票、债券、存款单等权利凭证质押方式，为履行后期可能被税务机关查补的骗税提供的担保。

　　二、涉税保证金制度的现实局限

　　(一)发票保证金制度丧失必要性

　　发票保证金制度仅针对临时跨省从事生产经营活动的纳税人， 是纸质发票手工开具时期创立的一项传统发票管理制度。 受限于当时较为落后的技术条件，税务机关不能及时掌握纳税人的开票信息，需要依靠纳税人主动到税务机关作发票验旧和缴销来掌握纳税人的生产经营和发票使用情况。但是，随着税收管理信息化建设的发展，“互联网+发票”

　　管理模式日渐成熟， 传统的发票手工验旧方式已逐渐被信息化手段所取代。税务机关通过网络技术可以及时、轻松地掌握纳税人的开票信息。为督促跨省异地经营纳税人按规定开具发票并及时验旧缴销发票而设立的发票保证金制度， 已丧失存在的必要性，发票保证金制度革新刻不容缓。

　　(二)涉嫌逃税担保金制度可操作性不足

　　现行涉嫌逃税担保金制度的启动条件过于严苛，降低了该项制度的可操作性。税务机关必须“有根据认为从事生产、经营的纳税人有逃避纳税义务行为的”，并责令限期缴纳税款，又在规定的责令限期内 “发现纳税人有明显的转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税的收入的迹象”。以上三个条件必须全部具备，极大地加大了涉嫌逃税担保金制度的操作难度，使得涉嫌逃税担保金制度无法起到减少税款流失、保护国家税权的作用。另外，在实践中，税务机关责令纳税人提前缴纳税款对纳税人的惩罚性并不比责令提供担保更小，其启动条件与提供纳税担保相比却更加宽松，也与涉税保证金制度设立的初衷存在一定的矛盾和背离。

　　(三)欠税出境担保金制度缺乏信息沟通机制

　　国家税务总局和公安部联合制定的《阻止欠税人出境实施办法》(国税发〔1996〕215 号)规定，经税务机关调查核实，欠税人未按规定结清应纳税款又未提供纳税担保且准备出境的，税务机关可依法向欠税人申明不准出境。对已取得出境证件执意出境的，税务机关可按本办法第四条规定的程序函请公安机关办理边控手续，阻止其出境。但在实践当中，税务机关与出入境管理机关之间的信息沟通机制尚不完善，税务机关尚未掌握欠税人出境证件办理情况及其出境信息，难以及时阻止欠税人出境，造成应收税款流失，降低了欠税出境担保金制度的保障力度和实施效果。

　　(四)涉嫌骗税担保金规定内容不明确

　　《国家税务总局关于〈出口货物劳务增值税和消费税管理办法〉有关问题的公告》(国家税务总局公告2013 年第12 号)规定，无其他应退税款或应退税款小于所涉及退税额的，可由出口企业提供差额部分的担保。从字面表述看，涉嫌骗税担保金的发起方是出口企业，并未明确授权税务机关启动担保程序。因此，部分税务机关和税务干部错误地将此项规定当作一项倡议性规则，即除非符合条件的出口企业自愿提供保证金，否则税务机关不得要求其提供担保。法律法规对涉嫌骗税担保金的规定不够明确，无法起到帮助税务机关通过启动担保程序的方式达到降低税款流失风险、保证国家税收收入实现的目的。

　　(五)对各类涉税保证金缺乏社会监督

　　国家税务总局、财政部和中国人民银行联合制定的《税务代保管资金账户管理办法》(国税发〔2005〕181 号)规定，上级税务机关应当开通网上银行，利用开户银行的计算机网络系统，实现对所属税务机关税务代保管资金账户的实时查询，监督其资金收纳、支付情况。上级税务机关每年应当定期对所属单位税务代保管资金账户的开立、使用情况进行实地检查。目前，虽然税务系统内部的监督机制相对完善，成为了对各类涉税保证金最主要的监督手段，但依旧缺乏有效的社会监督。

　　事实上，各类保证金的缴纳主体与保证金的处理情况存在最为密切的利益关系，由缴纳主体与社会公众监督各类涉税保证金的收支情况，才不失为最有力的监督方式。

　　三、优化涉税保证金制度的建议

　　(一)取消发票保证金制度

　　我国当前的经济发展水平和税收征管手段，相较于发票保证金制度设立的当时，已发生了重大变化。税收管理信息系统的普及，赋予了税务机关及时监控纳税人发票开具情况的能力，特别是增值税防伪税控系统实现了发票开具信息实时上传，税务机关可以及时掌握发票开具信息。因此，随着征管信息化水平的提升和 “放管服”改革的不断深入，发票保证金制度已没有保留的必要。但是，在取消这一制度的同时，必须加大以风险管理为导向的管控监督力度，实时监控比对发票开具等相关信息。税务机关应继续贯彻落实税收信用等级评价制度和税收违法行为联合惩戒制度，对纳税人进行实名认证管理，及时、严肃查处违法违规开具和使用发票的行为，推动发票开具向合理化、规范化方向发展。

　　(二)完善涉嫌逃税担保金制度

　　涉嫌逃税担保金制度的完善，应将税收保全措施前置于责令提供纳税担保之前。在已经发现纳税人涉嫌转移财产以逃避税收义务的情况下，税务机关可直接采取税收保全措施，保全可能存在流失风险的税收收入。税务机关可在采取税收保全措施后，赋予纳税人适当的选择权，纳税人可以通过提供担保或提前缴纳税款的方式来解除税收保全。这项举措一方面能够有效降低税款流失风险，达到现行制度保障国家税权的立法目的;另一方面也给纳税人提供了提供纳税担保或提前缴税的选择权，有利于更好地保护纳税人合法权益。

　　(三)完善欠税出境担保金制度

　　欠税出境担保金制度的完善，需要税务机关与出入境管理机关加强协作，实现出入境信息共享：税务机关将审核确定的欠税人信息发送给出入境管理机关，出入境管理机关及时掌握欠税人信息，对准备出境的欠税人实施出境限制。同时，税务机关只需核实纳税人有法定额度欠税信息即可申请对其实施出境限制，具体的出入境限制措施由出入境管理机关负责实施。由税务机关和出入境管理机关共同协作，能够有效降低欠税出境担保金制度的操作难度，避免因纳税人出境造成应纳税款流失，对保证国家税收收入的实现具有积极的作用。

　　(四)完善涉嫌骗税担保金制度

　　完善涉嫌骗税担保金制度有利于加强税收管理、防范税收风险。建议从以下两个方面着手进行：一方面，提高立法层级。按《中华人民共和国立法法》规定，应当在修订《税收征管法》时予以统筹考虑，将“有根据认为纳税人涉嫌骗税”的情况一并纳入税收保全或责令提供担保的启动条件。

　　或者适时以国务院决定、命令的形式增设这一制度规定，提升税务机关执法依据的效力层级。在提升立法层级之前，根据“法无授权不可为”的原则，建议废止这一担保规定。另一方面，完善程序规则。在将这一制度规定提升立法层级过程中，应对现有不够明确的表述进行修改完善，将“可由出口企业提供差额部分的担保”修改为“可责成出口企业提供差额部分的担保”，明确授权税务机关可根据情况启动担保程序。

　　(五)研究建立涉税保证金公示机制

　　推进“阳光税务”建设、加强社会监督，是促进严格规范公正文明执法的有效途径之一。因此，为确保涉税保证金制度的规范实施，应当以《工业和信息化部 财政部关于公布国务院部门涉企保证金目录清单的通知》(工信部联运行〔2017〕236号)为指导，研究建立涉税保证金公示机制。在事前公示方面，将收取涉税保证金作为执法权限公示事项之一，在税务网站、办税场所事前公示《涉税保证金目录清单》，将收取的各类保证金的法定依据、实施主体、适用条件、执法流程、救济渠道等方面内容向全社会进行公示。在事后公示方面，目前除了《工业和信息化部 财政部关于公布国务院部门涉企保证金目录清单的通知》中要求的“将保证金收取及返还情况向社会公开”外，尚未查找到其他明确的上位法依据。根据《税务工作秘密管理暂行规定》(国税发〔2012〕102 号)第十三条关于“涉及纳税人权益和税收安全，不宜对外公开”的规定，建议本着依法有序原则，目前仅由县以上税务机关在税务网站按季度公开本单位收取、返还、结存的保证金的总体情况，不宜按户次公开具体情况。原因如下：一是公布收取保证金信息涉及纳税人商业秘密等合法权益， 例如发票保证金信息的公开涉嫌违规披露纳税人经营信息， 纳税担保金缴费信息的公开可能导致在违法事实被证实以前给当事纳税人无端带来不良影响的消极后果，应慎重对待;二是收取保证金的情形， 纳税人均未证实存在税收违法，而按照规定，只有税收违法信息不属于涉税保密信息。

　　因此，在没有法律、行政法规明确规定作为依据的前提下， 应当积极稳妥推进涉税保证金事后公示。

　　来源：税务研究